תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעי​

בתיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג -1963

המצב שהיה עד לתיקון מס' 76-

שני מסלולי פטור עיקריים למכירת דירת מגורים-

• פטור לאדם אשר ברשותו יותר מדירת מגורים אחת ושאינו מכר בארבע שנים האחרונות דירה קיבל פטור מכח סעיף 49ב(1)

• פטור לאדם אשר ברשותו דירת מגורים אחת בלבד קיבל פטור מכוח סעיף 49ב(2) לחוק

• במסלולי הפטורים הנ"ל, לא התקיימה נפקות למקום תושבות המוכר (תושב ישראל או תושב חוץ) ולא חלה הגבלה לעניין שווי המכירה לטובת קבלת פטור על מלוא התמורה. ההבחנה הסתכמה בהתקיימות תנאים שונים בזכאות לפטור.

החל מיום 1.1.2014 הפטור הכללי – מתבטל

המטרה שעמדה לעיני קברניטי משרד האוצר, אשר הגישו את הצעת החוק שעמדה ביסודו של התיקון, הייתה לבטל את "מקלט המס" הקיים בדירות מגורים ולהשוות בין השקעה בדירות מגורים לאפיקי השקעה הוניים אחרים החייבים במס רווח הון.

עד לתיקון, בעל הון שנצבר לו שבח ריאלי מהשקעה ברכישת דירות מגורים, בעת המכירה, היה פטור ממס (הואיל והיה מתזמן את המכירה פעם ב – 4 שנים). רווח כגון דא הינו בין המקומות היחידים בישראל בהם אדם מרוויח כסף ואינו ממוסה על הרווח שנצמח לו מהעסקה (מכאן נובע "מקלט המס"). ההיגיון שעמד מאחורי הפטורים הנ"ל, נבע מתוך ראיה סוציאליסטית, לפיה התמורה ממכירת דירה תשמש את המוכר לרכישת דירה חלופית. לפיכך, הטלת מס שבח מקרקעין מעסקת המכר תקשה בעד המוכר ברכישת דירה חלופית.

הרעיון הסוציאליסטי הנ"ל הוא בהחלט מבורך, כאשר בבעלותו של המוכר דירה יחידה. אולם, כאשר ברשות הרוכש ההון הדרוש לרכישת מספר דירות, נעשה שימוש לרעה בפטור הכללי אשר לבטח אינו עולה בקנה אחד עם ראייתו הסוציאליסטית של המחוקק. נושא זה ניסו קברניטי משרד האוצר למנוע באמצעות התיקון, אך ספק אם ההוראה החדשה של סעיף 49ב(2) לחוק תממש את חזונו של המחוקק, מאחר והתיקון שולל מהנישום את האפשרות לקבוע את סדר מכירת הדירות (על עניין זה נעמוד במאמר נפרד שיצא בשבועות הקרובים).

תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין: שינוי בשיעור מס שבח מקרקעין

בד בבד עם ביטול הפטור הכללי, נקבע שיעור מס חדש למכירת דירות שנרכשו לפני יום 01.01.2014 (להלן: "יום המעבר").

כיום, ישנן שלוש תקופות (מבלי להתייחס לשיעורי מס היסטוריים) שהחישוב לגביהן נעשה באופן לינארי.

בתקופה הראשונה החלה מיום 01.04.1961 ועד ליום 07.11.2001 – יחול חיוב במס לפי שיעור המס השולי של הנישום (כיום השיעור המקסימאלי עומד על 48%).

התקופה השנייה נקבעה בוועדת רבינוביץ' שתחילתה מיום 07.11.2001 ועד ליום 31.12.2011 – במהלכה יחול שיעור המס הנמוך ביותר (20%).

בתקופה השלישית אשר נקבעה בוועדת טרכטנברג, החלה מיום 01.01.2012 ואילך יחול שיעור מס של 25%.

במסגרת תיקון מס'76 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי החל מיום 01.01.2014 ועד ליום 31.12.2017 (להלן: "תקופת המעבר") יחול שיעור מס של 0% (להלן בהתאמה: "המס החדש" ו/או "שיעור מס 0%"). תכליתה של תקופת המעבר הינה למנוע פגיעה במוכרים שבבעלותם דירות שנרכשו לפני יום המעבר ולפיה, על הדירות הנ"ל במועד מכירתן בתקופת המעבר יחול המס החדש, אך לעניין השבח הראלי שנצמח לאחר יום המעבר ועד למכירת הזכויות, יחול מס בשיעור של 25%, כאשר החלוקה בין שתי התקופות הנ"ל תעשה באופן לינארי.

יודגש, כי המס החדש יחול אך ורק על "דירות מגורים מזכות" כהגדרתן בחוק והוא אינו חל על נכסי מקרקעין אחרים, כגון, זכויות בניה, אך למעט זכויות בניה הפטורות מכוח סעיף 49ז לחוק (עליהן יחול המס החדש, תחת המגבלות הכתובות בחוק).

מיום 01.01.2018 ואילך, במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני יום המעבר, יחול שיעור מס בשיעור של 25%. דהיינו, הדירות הנ"ל ימוסו בשיעור של 25% לכל הפחות בגין ארבע שנים והתקופה שמיום הרכישה ועד ליום המעבר תהיה פטורה ממס, ללא הגבלה על מספר הדירות הנמכרות.

הגבלות בתקופת המעבר ואפשרויות לקבלת פטורים

בתקופת המעבר ניתן להחיל את המס החדש, אך ורק על שתי דירות מגורים מזכות ובלבד שהמוכר היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק, בנוסחו עובר ליום המעבר.

אולם, מוכר שאינו זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק, המוכר שתי דירות מגורים בתקופת המעבר, יהא זכאי לשיעור מס 0% במכירת דירת המגורים המזכה הראשונה וזאת, בתנאי שמכירת הדירה השנייה בתקופת המעבר תתבצע בחלוף ארבע שנים ממועד מכירת הדירה האחרונה בפטור ממס.

המוכר דירת מגורים מזכה אחת בלבד בתקופת המעבר, צריך להמתין ארבע שנים ממועד המכירה האחרונה בפטור ממס, על מנת שיהא זכאי ליהנות משיעור מס 0% במכירת הדירה בתקופת המעבר.

ההגיון העומד מאחורי התיקון הינו, כי התנאי לזכאות לשיעור מס 0%, הוא שלפחות אחת מתוך שתי דירות בתקופת המעבר תהיה זכאית לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק, בנוסחו טרם יום המעבר.

בדירות שנתקבלו במתנה לפני יום המעבר, התנאי לקבלת שיעור מס 0% במכירת דירה בתקופת המעבר הוא, שחלפו תקופות הצינון המפורטות בסעיף 49ו לחוק בנוסחו בתקופה שלפני יום המעבר.

לעניין זה יובהר, כי מכירת דירה לקרוב בתקופת המעבר ללא תמורה, לא תהיה זכאית לשיעור מס 0%.

כמו כן יודגש, כי מכירת דירה שאינה עונה על תנאי המעבר לא תהיה זכאית לשיעור מס 0%, אלא תחוייב בשיעור מס על מלוא תקופת השבח.

בהתאם לתיקון, הפטור המרכזי הינו – דירת מגורים מזכה "יחידה" מכוח סעיף 49ב(2) לחוק

התנאי העיקרי שהדירה תהיה דירתו היחידה של "מוכר בעל זכות" (משמע, תושב ישראל או תושב חוץ המציג אישור כי במקום מושבו אין לו דירת מגורים), נבדק במועד המכירה. משמע, גם אם היו בבעלות המוכר יותר מדירת מגורים מזכה יחידה, בעת ובעונה אחת במהלך ארבע שנים שקדמו למכירה, הדבר לא יפגע בזכאותו לפטור בעת מכירת הדירה היחידה ובלבד שבמועד המכירה, אכן בבעלותו דירת מגורים יחידה. נציין שהחריג לכלל הנ"ל הינו, אם ביום המעבר היה ברשות המוכר יותר מדירת מגורים אחת, הוא לא יהיה זכאי לפטור של דירה יחידה.

בעיקרון, ניתן לנצל את הפטור לפי סעיף 49ב(2) פעם ב – 18 חודשים.

מהעולה בתיקון ניתן להסיק, כי אדם אשר בבעלותו שתי דירות מגורים לפני יום המעבר, יכול למכור דירה אחת לפי סעיף 49ב(1) לחוק, בנוסחו טרם יום המעבר (בכפוף לתנאים), אזי ביום המעבר תותר ברשותו דירה יחידה והלה יוכל למכור את הדירה היחידה באופן מיידי לאחר יום המעבר לפי סעיף 49ב(2) לחוק, בהתאם לנוסחו החדש.

תנאי נוסף שהתקבל במסגרת התיקון, הינו שהמוכר בעליה של דירת המגורים המזכה לפחות בחלוף 18 חודשים מיום שהסתיימה בנייתה והיא משמשת או מיועדת למגורים לפי טיבה (כהגדרתה בסעיף 1 לחוק).

המשמעות לרוב הינה, שרוכש דירה במסגרת קבוצת רכישה, קונים זכות לקבלת דירה ומיד עם קבלת טופס 4 בגין הדירה מציעים אותה למכירה. כעת במסגרת התיקון רוכש דירה במתווה של קבוצת רכישה יחוייב להמתין אם ברצונו לקבל פטור, הואיל וכעת נדרשת תקופת בעלות מינימאלית של שנה וחצי.

באשר לדירה יחידה נציין, כי במסגרת התיקון התקבלה הדרישה להגביל את הפטור במכירת דירת מגורים מזכה "יחידה" או ב"ירושה" ל"תקרת זכוכית" של כ – 4.5 מיליון ₪.

כמו כן, בתיקון נקבעה הוראה חדשה לגבי תושבי חוץ, לפיה תושבי חוץ אשר בבעלותם דירת מגורים מזכה יחידה בישראל וכן דירת מגורים נוספת במקום מושבם, לא יחשבו כבעלי דירת מגורים יחידה בישראל. באופן זה, השוו את הדין החל על תושבי ישראל גם לתושבי חוץ, לרבות לעניין שיעור מס 0%. נטל ההוכחה, כי אין לתושב החוץ דירת מגורים במקום מושבו מוטל על כתפיו של תושב החוץ והזכאות לפטור ממס במכירת דירת מגורים בבעלות תושבי חוץ תבוטל ביום המעבר.

מס שבח מקרקעין – דירות שיוצאות מהגדרת דירה נוספת בבעלות המוכר

סעיף 49ג לחוק בנוסחו החדש מונה ארבעה מקרים שבהם המוכר מחזיק דירה נוספת מעבר לדירת מגוריו והן לא יפגעו בזכאותו לפטור כבעל דירה יחידה, כדלקמן:

• דירה נוספת שחלקו של המוכר בה אינו עולה על 1/3 ממנה.
• דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 01.01.1997.
• דירה שנרכשה כחלופה לדירה הנמכרת ב – 18 חודשים שקדמו למכירה.
• דירה שנתקבלה בירושה והתקיימו בה התנאים של סעיף 49ב(5) לחוק.

העברה ללא תמורה בין אחים

במסגרת התיקון בוטל הפטור ממס בהעברות בין אחים מכוח סעיף 62 לחוק, אלא אם כן, מדובר בהעברות ללא תמורה (מתנה או ירושה) מהורה או מהורי הורה (תחולה מיום 01.08.2013).

לסיכום, אין ספק כי תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין נועד לתקן את המעוות ולהעשיר את קופת המדינה. אך יחד עם זאת, ניתן יהיה לברך על המוגמר, רק אם תשכיל הממשלה להחזיר את אותם כספים שייצברו לזוגות צעירים הרוכשים דירה בפעם הראשונה בחייהם